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个人所得税领域引入“视同销售”概念必须谨慎
2018年11月02日

在最新的《个人所得税法实施条例》(征求意见稿)的第十六条引入了个人所得税领域的“视同销售”概念,该条规定:个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

我们认为,在个人所得税领域,引入“视同销售”的概念必须小心,我们要搞清楚如下几方面问题:

第一:引入“视同销售”概念是否和其他条文之间发生冲突,有无必要性;

第二:个人所得税领域引入“视同销售”概念是否考虑了纳税能力,税法是否强人所难;

这两个问题我们如果思考清楚就可以得到这个结论,就是在个人所得税法体系内,是不需要引入“视同销售”概念的。

问题一:在个人所得税领域是否有必要引入“视同销售”的概念。

我们首先来看第一个问题,就是在个人所得税领域是否有必要引入“视同销售”的概念。我们首先来看一下征求意见稿第十六条列举的部分需要视同销售的行为:

1、  非货币性资产交换

2、  偿债

3、  投资

对于这三种情况,我们认为根本就不需要引入视同销售的概念。因为这个概念本质上和征求意见稿第八条关于所得性质的定义重复。征求意见稿第八条规定:个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。

在非货币资产交换,以及将财产用于偿债、投资,首先个人的财产发生了所有权的转移,而且在这三种情况下,个人要么取得了其他实物(非货币资产交换情形)、有价证券(投资情形),或者取得了其他经济利益(偿债情形),都取得了征求意见稿第八条规定的所得,在目前个人所得税法和实施条例的规定内,这些都可以征收个人所得税,那我们为什么还要在第十六条引入“视同销售”的概念呢?

如果我们认为,只有引入“视同销售”概念,对个人发生的上述三种行为才可以征收个人所得税,那本次《个人所得税法实施条例》修改前,对个人上述类似行为就不应该征收个人所得税。但是,现实情况可不是这样。在2015年《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定:个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。这个时候我们已经引入“视同销售”概念。这种做法是否违反“税收法定”的基本原则呢?当然,41号文可能有一个可以站得住脚的地方,是文件第一段写了“经国务院批准”,即这个是经过国务院授权的。但是,在2015年之前呢?针对苏宁环球案例中个人以股权换取上市公司股票,国家税务总局在2011年下发的《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)明确按“财产转让所得”征收个人所得税。这个文件根本就没有国务院授权,那按这个逻辑,89号文不就是明显违法的文件吗。因为国家税务总局无权单方面规定“视同销售”的征税规定啊。

所以,这次《个人所得税法实施条例》修改在非货币资产交换,以及将资产用于投资、偿债中引入“视同销售”概念完全是多此一举的做法,不仅导致税法体系内概念的混乱,而且也造成对原有规范性文件合法性的系统性冲击。这个完全就可以回归到《个人所得税法实施条例》(征求意见稿)第八条关于“所得”定义上就可以。而且第八条关于“所得”的定义,建议还要进一步完善,比如股权算什么,因为你把所得为有价证券的定义为根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额,似乎有价证券只是公开交易股票,不包含股权,那股权算其他经济利益吗。因此,进一步完善第八条“所得”的定义才是正道,不要把一堆问题全部甩到“其他经济利益”的定义上。

问题二:个人所得税领域引入“视同销售”概念是否考虑了纳税能力

第二个问题,针对下面两种情况:

1、 捐赠

2、 赞助

个人完全不赞成引入“视同销售”的概念。因此在个人将财产用于捐赠、赞助时,个人的财产虽然所有权发生了转移,但是个人并没有取得任何形式的“所得”,这是一个大前提。对于一个没有取得任何所得的个人,你通过刻意引入“视同销售”的概念,对个人征税,首先按“税收法定”的大原则,这个是不合法的。其次,不考虑个人实际纳税能力,后期在征管实践中会导致一系列征管矛盾,加大基层税收执法风险。第三,不同于企业所得税,个人不是从事生产经营的主体,企业所得税层面引入“视同销售”,一方面会确认视同销售收入,一方面也会按视同销售收入确认相关的成本费用扣除,很多情况下不会存在额外征税问题。但是,个人所得税在捐赠、赞助领域引入“视同销售”,大概率(除非捐赠可以100%税前扣除,或类似于财税〔2016〕45号规定某些情况下是视同销售收入等于历史成本)会导致额外征税问题。

因此,无论从“税收法定”原则出发,还是从个人所得与企业所得税差异角度出发,对于捐赠和赞助行为,我们在个人所得税领域也不应该引入“视同销售”的概念,因为个人所得税已经是纳税的终极实体了。

综合对以上两个问题的分析,我们认为“视同销售”的概念完全没必要引入个人所得税体系。反而和以上两个问题相关的几个问题在这次《个人所得税法实施条例》修订层面没有研究给予回答从而留下很大隐患:

第一:个人以财产投资是否都要缴纳个人所得税,这个问题对于构建完整的并购重组所得税制度非常关键。目前对于个人以非货币资产对外投资,我们最多只给了5年递延纳税。但是,这个处理就和企业所得税存在差异。此时,个人如果将财产投资到其能控股的企业,或者就是投资到他设立的一人有限责任公司,我们为什么一定要在投资环节就征收个人所得税(5年递延也是要征收),这个问题需要我们重新思考。

第二:既然《个人所得税法实施条例》征求意见稿第六条规定了合伙份额转让按财产转让所得征税,另外一个问题也是《个人所得税法实施条例》必须要回答的,就是个人将财产投入到个人独资企业或合伙企业是否要缴纳个人所得税,以及个人独资企业、合伙企业将财产返还给个人是否要视同销售缴纳个人所得税(这里才是要考虑引入“视同销售”),这个才是紧要的问题。这个问题不回答清楚,后期特别是针对合伙企业税制的完善肯定会面临无法可依的不确定境地。

第三:对于捐赠、赞助,我们不引入“视同销售”概念,对于没有取得任何所得的捐出人不征收个人所得税的话,此时如何考虑对接受赠与方或赞助方征税,这个才是非常重要的问题,对于这个问题我们目前规定是混乱的:

1、房产无偿赠与

根据财税[2009]78号的规定:对于房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人或者房屋产权所有人死亡,依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人,捐赠人不缴纳个人所得税,受赠人此时也不缴纳个人所得税。但是,这些受赠人转让受赠房屋的,以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额,为受赠人的应纳税所得额,依法计征个人所得税。也就是说,对于直系亲属间、赡养人抚养人间以及继承的赠与行为,由于受赠人取得财产时不缴纳个人所得税,但后期转让时只能扣除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本,而不是受赠人取得受赠财产时的公允价值,此时我们实际上还是变相对这部分捐赠财产的增值在转让环节实现了部分“赠与税”和“遗产税”的征收效果,只不过不是严格意义上的“赠与税”和“遗产税”。而对于不属于上述法定情形的,78号文规定:除本通知第一条规定情形以外,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的,受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得,按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。其实,对于这一条我们当时就质疑过,把“其他所得”的界定权限直接给财政部和税务总局,导致的结果就是,78号文这条规定实际上就是在我国开征了“赠与税”,这本身有违“税收法定”。因此,这些情况,本次《个人所得税法实施条例》修改时本身取消了“其他所得”,这些问题我们正好认真讨论一下,对于捐赠和赞助,受赠人究竟应该如何交税,后期受赠人再转让财产如何确定计税基础。我们是否要开征“赠与税”,如何确定不开征,对于这些情况下,受赠人取得财产时如何处理,后期转让财产时计税基础如何确定。或者,我们定下来,我们不明确开征赠与税,但部分赠与税的效果直接融入我国个人所得税法体系内,实现部分特定情况下赠与税的征收效果,以防范避税。严格意义来看,这个是需要在《个人所得税法》层面,而不是《实施条例》层面要明确的问题了。

2、股权无偿赠与

股权无偿赠与则更加混乱。对于股权的无偿赠与,对于捐赠人是否要缴纳个人所得,主要是在国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条:不具合理性的无偿让渡股权或股份,税务机关可以核定征收。这一条实际往往被基层税务机关滥用。我们认为这一条实际并非是对无偿赠与股权征收个人所得税的规定,而是对于你本来就属于有偿的转让股权,但是通过各种交易安排,表明形式上无偿,税务机关无法直接找到证据的情况下,纳税人也无法给予税务机关充足理由时的反避税核定。这个不应该被滥用到对真正的无偿转让的股权的核定中。因此,所谓“合理性”实际是要区分是真无偿还是假无偿问题。但是,对于股权无偿转让,受赠人取得股权的个人所得税如何征收,总局层面没有规定,只有部分地方税务局层面有规定。比如,比较典型是《河北省地方税务局转发国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(冀地税函[2009]119号)第四条规定:对于其他情形的自然人股东将股权无偿赠与他人的,受赠人因无偿受赠股权取得的受赠所得,按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。广东、新疆等部分省也有类似规定。说实话,省级层面这样随意出规定征税真是有点令人吃惊,暂且不管你是否有这个权限解释,就是解释你也要有基本常识,怎么可能对于股权无偿捐赠,在捐赠环节对受赠人接受捐赠的财产按“财产转让所得”征收个人所得税呢?这简直是罔顾基本常识在征税吧。

当然,我们在对于个人无偿捐赠财产时首先要区分“真”捐赠和“假”捐赠。这里的真和假是指实质而非形式层面。比如,个人股东将股权无偿捐赠给企业高管,这是一种股权激励行为,形式是捐赠,但实质应理解为个人股东将股权投资到被投资企业,然后又被投资企业对雇员进行股权激励,这是一个非货币资产投资+股权激励行为,你不能仅仅从表现形式上看认为是捐赠。而对于其他形式的捐赠行为,我们应该在这次《个人所得税法》和实施条例修订环节进行统筹考量,哪些属于反避税范畴,属于反避税的,应该是对于捐赠人征收个人所得税,同时考虑避免重复征税(67号公告建立了这一机制);哪些属于需要变相开征赠与税的范畴,这个就不是对捐赠人征税,而是对受赠人征税,是在接受环节还是转让环节征收,此时后期受赠人转让财产的计税基础确定规则就需要统筹考虑。

作者:亿万先生税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

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